企业研究开发费用税前加计扣除政策问答​

  为进一步鼓励企业加大研发投入,有效促进企业研发创新活动,国务院第109次常务会议决定,进一步完善企业研发费用税前加计扣除政策。根据决定,国家出台了《财政部、国家税务总局和科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号)和《国家税务总局关于研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第97号),为便于纳税人更好地了解该政策,准确享受税收优惠,现就企业研究开发费用税前加计扣除政策问答作如下梳理,供大家参考。


 一、适用研发费用加计扣除政策的研发活动范围是什么?

 答:研发活动是指企业为获得科学与技术新知识,创造性运用科学技术新知识,或实质性改进技术、产品(服务)、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。但财税〔2015〕119号文规定下列活动不适用税前加计扣除政策:

 1.企业产品(服务)的常规性升级。

 2.对某项科研成果的直接应用,如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等。      3.企业在商品化后为顾客提供的技术支持活动。

 4.对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变。

 5.市场调查研究、效率调查或管理研究。

 6.作为工业(服务)流程环节或常规的质量控制、测试分析、维修维护。

 7.社会科学、艺术或人文学方面的研究。


 二、哪些研发费用允许在税前加计扣除?

 答:1.人员人工费用。直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金,以及外聘研发人员的劳务费用。

     2.直接投入费用。

     (1)研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。

     (2)用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费,不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费,试制产品的检验费。

     3)用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用,以及通过经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费。

     3.折旧费用。用于研发活动的仪器、设备的折旧费。

     4.无形资产摊销。用于研发活动的软件、专利权、非专利技术(包括许可证、专有技术、设计和计算方法等)的摊销费用。

     5.新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费。

     6.其他相关费用。与研发活动直接相关的其他费用,如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费,研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用,知识产权的申请费、注册费、代理费,差旅费、会议费等。此项费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。

     7.财政部和国家税务总局规定的其他费用。


 三、创意设计活动的相关费用能否加计扣除?

 答:企业为获得创新性、创意性、突破性的产品进行创意设计活动而发生的相关费用,可按照研发费用加计扣除的规定进行税前加计扣除。创意设计活动是指多媒体软件、动漫游戏软件开发,数字动漫、游戏设计制作;房屋建筑工程设计(绿色建筑评价标准为三星)、风景园林工程专项设计;工业设计、多媒体设计、动漫及衍生产品设计、模型设计等。


 四、研究开发人员的范围如何界定?

 答:企业直接从事研发活动人员包括研究人员、技术人员、辅助人员。研究人员是指主要从事研究开发项目的专业人员;技术人员是指具有工程技术、自然科学和生命科学中一个或一个以上领域的技术知识和经验,在研究人员指导下参与研发工作的人员;辅助人员是指参与研究开发活动的技工。研究开发人员的聘用形式,既可以是本企业的员工,也可以是外聘,包括劳务派遣等形式。外聘研发人员包括与本企业签订劳务用工协议(合同)和临时聘用的研究开发人员、技术人员、辅助人员,辅助人员不包括为研发活动从事后勤服务的人员。


 五、实行加速折旧的固定资产折旧额加计扣除口径如何确定?

 答:企业用于研发活动的仪器、设备符合税法规定且选择享受加速折旧政策的,在享受研发费用加计扣除政策时,就已经进行会计处理计算的折旧、费用的部分加计扣除,但不得超过按税法规定计算的金额。

       

 例1:甲汽车制造企业2015年12月购入并投入使用一专门用于研发活动的设备,单位价值1200万元,会计处理按8年折旧,税法上规定的最低折旧年限为10年,不考虑残值。甲企业对该项设备选择缩短折旧年限的加速折旧方式,折旧年限缩短为6年(10×60%=6)。2016年企业会计处理计提折旧额150万元(1200/8=150),税收上因享受加速折旧优惠可以扣除的折旧额是200万元(1200/6=200),申报研发费用加计扣除时,就其会计处理的“仪器、设备的折旧费”150万元可以进行加计扣除75万元(150×50%=75)。若该设备8年内用途未发生变化,每年均符合加计扣除政策规定,则企业8年内每年均可对其会计处理的“仪器、设备的折旧费”150万元进行加计扣除75万元。


 例2:接上例,如企业会计处理按4年进行折旧,其他情形不变。则2016年企业会计处理计提折旧额300万元(1200/4=300),税收上可扣除的加速折旧额为200万元(1200/6=200),申报享受研发费用加计扣除时,对其在实际会计处理上已确认的“仪器、设备的折旧费”,但未超过税法规定的税前扣除金额200万元可以进行加计扣除100万元(200×50%=100)。若该设备6年内用途未发生变化,每年均符合加计扣除政策规定,则企业6年内每年均可对其会计处理的“仪器、设备的折旧费”200万元进行加计扣除100万元。


 六、研发活动和非研发活动共用的人员及仪器、设备、无形资产对应的研发费用如何税前加计扣除?

 答:企业应对此类人员活动及仪器、设备、无形资产使用情况做必要记录,并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配,未分配的不得加计扣除。

 七、如何归集和计算其他相关费用及其限额?

 答:研发活动直接相关的其他相关费用应按项目分别计算,每个项目可加计扣除的其他相关费用都不得超过该项目可加计扣除研发费用总额的10%。其他相关费用限额=允许加计扣除的研发费用中的第1项至第5项(本手册第二个问题解答)的费用之和×10%/(1-10%)。


 例如:某企业2016年进行了二项研发活动A和B,A项目共发生研发费用100万元,其中与研发活动直接相关的其他费用12万元,B共发生研发费用100万元,其中与研发活动直接相关的其他费用8万元,假设研发活动均符合加计扣除相关规定。A项目其他相关费用限额=(100-12)×10%/(1-10%)=9.78,小于实际发生数12万元,则A项目允许计算加计扣除的研发费用应为97.78万元(100-12+9.78=97.78)。B项目其他相关费用限额=(100-8)×10%/(1-10%)=10.22,大于实际发生数8万元,则B项目允许计算加计扣除的研发费用应为100万元。

 该企业2016年可以享受的研发费用加计扣除额为98.89万元[(97.78+100)×50%=98.89]。

 八、应扣减可加计扣除的研发费用的特殊收入有哪些?

 答:企业在计算加计扣除的研发费用时,应扣减已按规定归集计入研发费用,但在当期取得的研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入;不足扣减的,允许加计扣除的研发费用按零计算。企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的,研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。

 九、企业取得的财政性资金用于研发形成的研发支出可否税前加计扣除?

 答:企业取得作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产,不得计算加计扣除。未作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产,可按规定计算加计扣除。

 十、不允许加计扣除费用的确定原则是什么?

 答:法律、行政法规和国务院财税主管部门规定不允许企业所得税前扣除的费用和支出项目不得计算加计扣除。已计入无形资产但不属于允许加计扣除研发费用范围的,企业摊销时不得计算加计扣除。


 十一、企业委托研发过程中发生的研发费用如何加计扣除?

 答:企业委托外部机构或个人开展研发活动发生的费用,可按规定税前扣除;加计扣除时按照研发活动发生费用的80%作为加计扣除基数。委托方不得再进行加计扣除。

委托方与受托方存在关联关系的,受托方应向委托方提供研发项目的费用支出明细情况。

企业委托境外研发所发生的费用不得加计扣除,其中受托研发的境外机构是指依照外国和地区(含港澳台)法律成立的企业和其他取得收入的组织。受托研发的境外个人是指外籍(含港澳台)个人。


 十二、不适用税前加计扣除优惠政策行业及判定标准是什么?

 答:财税〔2015〕119号文规定不适用税前加计扣除政策的行业:1.烟草制造业。2.住宿和餐饮业。3.批发和零售业。4.房地产业。5.租赁和商务服务业。6.娱乐业。7.财政部和国家税务总局规定的其他行业。上述行业以《国民经济行业分类与代码(GB/4754 -2011)》为准,并随之更新。即所列举行业业务为主营业务,其研发费用发生当年的主营业务收入占企业按税法第六条规定计算的收入总额减除不征税收入和投资收益的余额50%(不含)以上的企业。

 十三、核定征收企业可以享受研发费用加计扣除政策吗?

 答:研发费用加计扣除政策适用于会计核算健全、实行查账征收并能够准确归集研发费用的居民企业。因此,以核定征收方式缴纳企业所得税的企业不能享受此项优惠政策。

 十四、企业享受研发费用加计扣除政策会计核算上有哪些要求?

 答:企业应按照国家财务会计制度要求,对研发支出进行会计处理。对享受加计扣除的研发费用应按研发项目设置研发支出辅助账;年末汇总分析填报研发支出辅助账汇总表,并在报送《年度财务会计报告》的同时随附注一并报送主管税务机关。研发支出辅助账、研发支出辅助账汇总表可参照国家税务总局2015年第97号公告所附样式编制。

 十五、享受研发费用税前加计扣除政策的申报及备案管理的基本要求是什么?

 答:企业实际发生的研发费用,在年度中间预缴所得税时,允许据实计算扣除,在年度终了进行所得税年度汇算清缴纳税申报时,再依照规定享受加计扣除优惠政策。同时,根据研发支出辅助账汇总表,填报研发项目可加计扣除研发费用情况归集表(样表见国家税务总局2015年第97号公告),随年度申报表一并报送。

  企业应当不迟于年度汇算清缴纳税申报时,向税务机关报送《企业所得税优惠事项备案表》和研发项目文件完成备案,并将下列资料留存备查:

 ①自主、委托、合作研究开发项目计划书和企业有权部门关于自主、委托、合作研究开发项目立项的决议文件;

 ②自主、委托、合作研究开发专门机构或项目组的编制情况和研发人员名单;

 ③经科技行政主管部门登记的委托、合作研究开发项目的合同;

 ④从事研发活动的人员和用于研发活动的仪器、设备、无形资产的费用分配说明(包括工作使用情况记录);

 ⑤集中研发项目研发费决算表、集中研发项目费用分摊明细情况表和实际分享收益比例等资料;

 ⑥“研发支出”辅助账;

 ⑦企业如果已取得地市级(含)以上科技行政主管部门出具的鉴定意见,应作为资料留存备查;省税务机关规定的其他资料。


 十六、研发费加计扣除不能踩的“雷区

 研发费用加计扣除是企业享受的较常见的税收优惠,也是税务机关在开展税务检查时关注的重点,是一个不大不小的“雷区”。北京市国家税务局第一稽查局在对某企业M公司检查中发现,该企业在检查所属期内虽有科研成果,但是人工费用、折旧费用和其他相关费用列支明显违规,存在很高的税务风险。      

 1.人工费用大量虚列要不得。检查人员发现,M公司研发费用中“在职人员费用”一项填列的数额不小,十几人的项目组,列支了数百万元的人工费用。检查人员立刻调取了其项目组的成员名单,同时要求企业提供了检查所属期公司员工的花名册,还查看了当中部分人员的工作合同。果不其然,其中不乏公司部门领导和销售部门采购人员。这些人在项目研发中无疑只是起辅助作用的,并不是直接参与研发活动的核心技术人员。尤其是部门领导,其薪水明显高于普通研发人员。如此多不直接参与研发的人员工资充斥其中,自然就形成了一笔巨大的人工费用。

 根据《财政部、国家税务总局关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015119号,以下简称119号文件)规定,直接从事研发活动人员的工资、薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险和住房公积金,外聘研发人员的劳务费用准予加计扣除。显然,该文件的规定十分清楚,必须是“直接从事研发活动的人员”。其实,这也是很多企业容易犯糊涂的地方。

 在查看人工费用中项目明细时,检查人员又发现了第二个问题:人工费用名目繁多。除了基本的工资和“五险一金”之外,还有诸如“高温补贴”和“交通补助”等费用,虽然金额不大,但还是引起了检查人员的注意。根据119号文件规定,人工费用中可以加计扣除的项目包括:工资、薪金、“五险一金”以及外聘研发人员的劳务费用。请注意,这里的规定是正列举,并不包含其他费用。也就是说,只要不在规定范围内的一律不得加计扣除。该企业所列的各种津贴补助均不在可以加计扣除的范围之内,检查人员将这些费用作了统计汇总,向M公司给出了纳税调整的处理建议。

 2.折旧费用:违规操作风险高。在人工费用检查完毕后,另一项内容引起了检查人员的关注,那就是专门用于研发活动的有关折旧费、租赁费和运行维护费。

 检查人员调取了M公司关于折旧费的明细账及记账凭证,发现企业存在不少“固定资产清理”直接结转折旧费的账务处理记录。检查人员立刻联想到,《财政部、国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税〔201475号)的规定——所有行业企业201411日后新购进的专门用于研发的仪器和设备,单位价值不超过100万元的,允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除,不再分年度计算折旧;单位价值超过100万元的,可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。根据《国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的公告》(国家税务总局公告2015年第68号)之规定,该项优惠可以和加计扣除叠加享受。企业很有可能是想享受这个非常实惠的“套餐”。

 通过约谈M公司财务部门和相关部门人员,检查人员了解到,该企业财务人员在得知可以叠加享受加计扣除优惠后,将研发项目使用过的总价值不超过100万元的设备都作了一次性列支扣除的账务处理,通过“固定资产清理”科目将设备全部残值结转入当期研发费中申报加计扣除。然而,通过检查,当中不少设备存在两个关键问题:一是2014年之前购进,二是除了供该项目使用之外,还用做企业其他的科研活动。这两个问题直接导致这些设备不符合文件规定的享受优惠的先决条件,仅这一项就涉及金额100余万元。

 3.其他费用:享受优惠看期限。差旅费、会议费这些费用是很多企业的涉税风险高发区。在此次检查中,M公司也未能幸免。在研发费用归集明细中,检查人员发现其他相关费用项下有多笔此类费用的列支,涉及金额约十几万元。

 针对该问题,M公司财务人员称,根据119号文件规定,与研发活动直接相关的其他费用都可以加计扣除。如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费和高新科技研发保险费,研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估和验收费用,知识产权的申请费、注册费、代理费,差旅费和会议费等。“我们正是根据该规定将这些费用申报加计扣除的。”M公司财务人员说。

 财务人员的说法看上去确实有理有据,但忽略了一个重要因素,那就是文件的适用期限。关于研发费用加计扣除,国家税务总局先后发布了三个文件,第一个是《企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行)》(国税发〔2008116号),执行时间为200811日~20151231日;第二个是《财政部、国家税务总局关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》(财税〔201370号),执行时间为201311日~20151231日;最新政策文件是119号文件,自201611日起开始执行。这三个文件针对准予加计扣除的费用范围规定各不相同,从文件内容来看是逐渐扩大的,但却有明确的适用时限。企业申报加计扣除的时间点,恰好不在他们所引用的文件适用期内,对于文件理解的不准确也让他们不幸“踩雷”。

 在检查出上述问题之后,检查人员针对这些问题给出了纳税调整的建议,企业表示没有异议,同时意识到:只有准确掌握税收法规,合法合规列支费用,才能规避这些潜在的涉税风险。

   

 十七、税务机关如何进行后续管理和核查?

 答:税务机关应加强对享受研发费用加计扣除优惠企业的后续管理和监督检查。每年汇算清缴期结束后应开展核查,核查面不得低于享受该优惠企业户数的20%。


 十八、上述政策执行时间有何规定?

 答:自2016年1月1日起执行。


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